در اين تحقيق ،‌قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 27/11/1380 نسبت به قبل از اجراي آن و از منظر اصول ماليات ها ،‌در سه بخش مشاغل ،‌مستغلات و حقوق كاركنان‌، مورد بررسي قرار گرفته است.به همين منظور نظرات كارشناسان ارشد و روساي گروه مالياتي اداره كل امور مالياتي غرب تهران با استفاده از پرسشنامه و از طريق نمونه گيري تصادفي گردآوري شده است .

نتايج حاصل از تحقيق نشان مي دهد كه :

1)  رعايت عدالت مالياتي نسيت به گذشته در بخش مشاغل كمتر شده ،‌در بخش مستغلات تغييري نكرده و در بخش حقوق بهبود يافته است .

2)  شفافيت مالياتي نسبت به گذشته در بخش مشاغل كمتر شده و در بخش هاي مستغلات و حقوق بهبود يافته است .

3)  صرفه جويي مالياتي نسبت به گذشته در بخش مشاغل كمتر شده و در بخش هاي مستغلات و حقوق بهبود پيدا كرده است .

4)  وصول ماليات نسبت به گذشته در بخش مشاغل مشكل تر شده ،‌در حالي كه در بخش مستغلات و حقوق آسانتر شده است .

و به طور كلي مي توان نتيجه گيري كرد كه اصلاحات قانون براي برقراري اصول ماليات در بخش هاي مستغلات و حقوق كارآيي بيشتري نسبت به قانون پيشين داشته و در بخش مشاغل كارآيي كمتري داشته است .

 

 

 

 

فصل اول :

مقدمه :

در ايران ماليات سابقه ديرينه دارد . با استقرار مشروطيت ،‌براي آن كه امر مهم وصول ماليات دستخوش مقاصد دولتمردان و افراد صاحب نفوذ و متصديان امور مالياتي نشود ، در چارچوب آن در قانون اساسي و متمم قانون اساسي مشروطه منظور گرديد و از بدو مشروطيت قوانين متعددي به تصويب مجالس وقت رسيد كه مي توان گفت مهم ترين و جامع ترين آنها ، قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 28 اسفندماه 1345 بود. اين قانون با اصلاحاتي تا پيش از انقلاب اسلامي ، و قبل از آن نيز با اصلاحيه هايي كه بر حسب مورد به تصويب شوراي انقلاب اسلامي و سپس مجلس شوراي اسلامي رسيد تا آخر سال 1367  اجرا مي شد . با برقراي نظام جمهوري اسلامي ،‌ بازنگري اساسي قانون ماليلت ها از اوايل دهه 1360 شروع شد و قانون جديد در سوم اسفندماه 1366با همان عنوان قانون ماليات هاي مستقيم مورد تصويب مجلس شوراي اسلامي قرار گرفت و از ابتداي سال 1368 به اجرا گذاشته شد .

از زمان تصويب قانون ماليات هاي مستقيم در اسفندماه1366 تاكنون ، اصلاحات چندي در اين قانون انجام شده است كه دو فقره از آن ها از اهميت بيشتري برخوردار بوده است . نخست اصلاحات مصوب هفتم ارديبهشت ماه 1371 مجلس شوراي اسلامي و دوم اصلاحات اخير در تاريخ 27/11/1380 است . امروزه ماليات ها يكي از مهمترين و موثرترين ابزارهاي اجراي سياست هاي مالي است . اين ابزار بايد بر اساس اصول ماليات ها باشد.( عدالت مالياتي ، شفافيت مالياتي ،‌ سهل الوصول بودن ماليات و به صرفه بودن آن ) .

اين تحقيق به دنبال بررسي اين موضوع است كه آيا جراي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 از زمان اجرا و سال هاي بعد از آن، عدالت ، شفافيت ،‌سهل الوصول بودن و به صرفه بودن مالياتها را نسبت به قبل بيشتر كرده است يا خير ؟

بيان مسئله و ضرورت پژوهش

براي به حداكثر رساندن كارايي مالياتها ، اصول ماليات بايد در وضع قوانين در نظر گرفته شود . بنابراين اصلاحات كلي قانون نيز بايد در جهت رعايت اين اصول و رفع نقصها و ضعفهاي احتمالي قانون ماقبل حركت كند . اين تحقيق درصدد آن است تا با طراحي شاخص هايي براي اندازه گيري اصول مالياتي ،‌ اين مهم را بررسي كند كه :

آيا تغييرات اعمال شده در قانون پيشين ماليات هاي مستقيم با تاكيد بر بخش هاي مستغلات ،‌ مشاغل و حقوق كاركنان ، منطبق و در راستاي اصول ماليات ها بوده است يا خير ؟

مباني نظري

آدام اسميت اقتصاددان انگليسي پيرو مكتب كلاسيك ، چهار اصل را در مورد ماليات ها ذكر كرده كه به نام وي مشور شده است . اين اصول عباتند از : عدالت ،‌ مشخص بودن ، سهل الوصول بودن و صرفه جويي ( پور مقيم ، اقتصاد بخش عمومي ،‌ صفحه 167) .

اصل عدالت :

اين اصل به اصل ماليات نسبي معروف است . بر اساس اين اصل ، وضع ماليات زماني عادلانه است كه در پرداخت ماليات مساوات و برابري در نظر گرفته شود . يا به عبارت ديگر ، هر فرد نسبت برابري از درآمدش را به عنوان ماليات بپردازد.

منظور از اصل عدالت مالياتي اين است كه مالياتي را كه دولت در نظر دارد از مردم وصول كند ، ‌بايد متناسب با توانايي ماليات دهنده باشد و به علاوه ،‌ عموميت داشته و تمام افراد در آن شركت داشته باشند . البته منظور اين نيست كه كليه افراد كشور بدون استثنا مشمول ماليات واقع شوند زيرا برقراري بخشودگي و معافيت از پرداخت ماليات در مورد بعضي از افراد و در طبقات مختلف مالياتي ، ‌لازمه اجراي همين اصل عدالت است . در حقيقت منظور از اين اصل اين است كه در برقراري و وصول ماليات  ،‌بين اشخاص مشمول ماليات در هر طبقه نبايد تبعيض قائل شوند .

عدالت مالياتي گرچه هميشه بر ساختار مالياتي حاكم نيست ، ليكن معيار اساسي در طراحي ساختار مالياتي به شمار مي رود . در اين كه نظام مالياتي بايد عادلانه باشد توافق همگاني وجود دارد ،‌ يعني هر مودي مالياتي بايد به اندازه سهم عادلانه خود در پرداخت ماليات مشاركت داشته باشد. در اين مورد كه سهم عادلانه چگونه بايد تعريف شود ، هيچ گونه توافقي وجود ندارد و رهيافتهاي متنوعي ممكن است برگزيده شود . به ويژه در اين رابطه دو جريان فكري متمايز از يكديگر را مي توان مورد بررسي قرار داد .

يكي از رهيافتها بر اصلي كه اصطلاحا اصل منفعت ناميده مي شود ،‌ استوار است . طبق اين نظريه كه به آدام اسميت و نويسندگان قبل از او بر مي گردد ، ‌نظام مالياتي عادلانه ، نظامي است كه تحت آن هر مودي مالياتي بر اساس منفعتي كه از خدمات عمومي به دست مي آورد ،‌ در امر پرداخت ماليات مشاركت مي كند. طبق اين اصل ، نظام مالياتي واقعا عادلانه بسته به اينكه ساختار خرج چگونه باشد ، متفاوت خواهد بود. بنابراين معيار منفعت تنها يك معيار سياست مالياتي نيست ، معيار سياست خرج هم هست .

جريان فكري ديگري كه داراي سير تحول متمايز است ،‌ بر اصل توانايي پرداخت استوار است . در اين رهيافت ، مسئله ماليات به خودي خود و مستقل از ملاحظات خرج دولت مورد بررسي قرار مي گيرد . براي هر سطح كل درآمد مورد نياز ، ‌از هر مودي مالياتي خواسته مي شود بر حسب توانايي پرداخت خود در اين امر مشاركت كند . اين رهيافت به ابعاد مخارج بخش عمومي توجهي ندارد و سياست مالياتي واقعي ، عمدتا مستقل از ملاحظات و بعد مخارج تعيين مي شود . لذا براي ارائه رهنمود به قاعده عدالت نياز است . اصل توانايي پرداخت به عنوان ارائه دهنده اين رهنمود ،‌از پذيرش گسترده اي برخوردار است ( ماسگريو، ماليه عمومي در تئوري و عمل ،‌صفحه 298).

رهيافت منفعت مي تواند به شكل ايده آل ، آن بخش از ماليات را كه براي تامين هزينه هاي عمومي لازم است ،‌تخصيص دهد ، اما نمي تواند ماليات هايي را كه براي پرداخت انتقالي لازم است فراهم آورد و به هدف هاي توزيع مجدد جامه عمل بپوشاند .

در ابتداي امر ، اين مسئله در اقتصاد كلاسيك آدام اسميت و در اولين مجموعه قانون مالياتي او ظاهر شد . او در اين مجموعه با يك جمله ،‌ دو رهيافت منفعت و توانايي پرداخت را با هم در آميخت ( افراد هر ايالتي بايد تا آنجا كه ممكن است در جهت بسط حمايت خود از دولت به تناسب توانايي پرداخت خويش ، ‌يعني تناسب درآمدي كه تحت حمايت دولت به دست مي آورند ، مشاركت جويند) (آدام اسميت ) .  در اينجا برداشت از منفعت ، بر حسب ميزان حمايت برخوردار شده تعبير مي شود و از اين طريق با درآمد كه نيز به نوبه خود ، معيار اندازه گيري توانايي پرداخت به شمار مي آيد ، مرتبط مي گردد ( ماسگريو ، همان منبع ، صفحه 308 ) .

ماليات بندي بر طبق توانايي پرداخت مقرر مي دارد كه افراد با ظرفيت هاي يكسان ، پرداخت يكسان و افراد با توانايي بيشتر ، پرداخت بيشتري انجام مي دهند . به حالت اول عدالت افقي و به حالت دوم عدالت عمودي گفته مي شود .

قاعده عدالت افقي صرفا اصل پايه اي عدالت را تحت قانون اعمال مي كند . به عنوان مثال در ماليات بر درآمد ،‌ افراد با درآمد يكسان بايد ماليات يكساني بپردازند . قاعده عدالت عمومي نيز در انطباق با رفتار برابر است ، اما بر اين پايه استدلالي استوار است كه افراد با توانايي مختلف ، اگر قرار باشد بار يكساني را به دوش بكشند ، بايد به مقدار متفاوت ماليات بپردازند . اگر توانايي را بر حسب درآمد اندازه گيري كنيم ، شخص الف با درآمد بيشتر بايد بيش از شخص ب ماليات بپردازد . به اين لحاظ ، هر دو قاعده عدالت از اصل رفتار برابر تبعيت مي كند و هيچ كدام از آن ها نسبت به ديگري اساس تر نيست  ( ماسگريو ، همان منبع ، صفحه 314 ) .

ماليات عادلانه اغلب به مالياتي گفته مي شود  كه از افراد داراي توانايي پرداخت يكسان ، ماليات يكساني گرفته شود ( روزن ، ماليه عمومي ، صفحه  ( 456.

در كشورهاي در حال توسعه ، معمولا افرادكم درآمد فشار زيادي را تحمل مي كنند و همه افرادي كه بايد ماليات بپردازند نيز شناسايي نشده اند ، حتي از آن هايي كه بايد ماليات بپردازند به طور مساوي ماليات دريافت نمي شود و طراحي پايه مالياتي و حدود پوششي كه اعمال مي شود به نحوي است كه بخش بزرگي از درآمد ، از ماليات مستثني مي شود ( شاليزي ، درس هايي از اصلاح سيستم مالياتي ، صفحه 43) .

به عنوان نتيجه مي توان اهم شاخص هايي را كه رعايت اصل عدالت را بيان مي كند با استخراج از مباحث قبل ، به اين شرح تلخيص كرد : وصول ماليات از درآمد واقعي افراد ، ‌اعتراض به ماليات تعيين شده از سوي موديان ،‌ وصول ماليات متناسب با درآمد و شناسايي موديان جديد با فراگيري ماليات .

اصل مشخص بودن :

اصل مشخص بودن ماليات ناظر به وظايف قانونگذار و دولت در خصوص ماليات نسبت به ماليات دهنده است . به موجب اين اصل ، مالياتي كه هر فرد موظف به پرداخت آن است بايد نه تنها از لحاظ منبع بلكه از نظر ماخذ و مبناي ماليات ، زمان پرداخت و روش پرداخت ، مشخص و معلوم باشد . در واقع ، مسوليت ماليات دهنده نسبت به ماليات مقرر بايد براي خود او و حتي ديگران نيز كاملا روشن و واضح باشد ( پور مقيم ، همان منبع ، صفحه 168) .

شفافيت و مشخص بودن از امكان دخالت بيش از حد ماموران مالياتي در تعيين  مي كاهد ( شاليزي ، همان منبع ، صفحه 26).

به عنوان نتيجه مي توان مهمترين شاخص هايي بيان كننده ي رعايت اصل مشخص بودن يا شفافيت را با استخراج از مباحث پيشگفته به اين شرح تلخيص كرد :

توانايي تصميم گيري از سوي ماموران مالياتي و ابهام موديان .

اصل سهل الوصول بودن ماليات :

سهل الوصول بودن ماليات ناظر به وظيفه طرح ماليات و شيوه اجراي آن است . به موجب اين اصل ، ماليات و شرايط مربوط به آن بايد طوري تنظيم شود كه از لحاظ زمان پرداخت و چگونگي پرداخت ، حداقا فشار ممكن را بر ماليات دهنده وارد كند و براي دولت نيز هنگام دريافت ، مشكلي ايجاد نكند . مثلا ماليات بر درآمد بايد در زماني وصول شود  كه ماليات دهنده به آن درآمد دسترسي داشته باشد نه در زماني كه يا آن درآمد هنوز به دست وي نرسيده و يا خرج شده است ( پور مقيم ، همان منبع ، صفحه 168 ) .

محاسبات پيچيده و طولاني ، به اين علت كه زمان رسيدگي به پرونده هاي مالياتي را افزايش مي دهد ، از سرعت وصول ماليات مي كاهد و همچنين قوانين و مقررات مالياتي بايد زمينه ي وصول ماليات هاي تعيين شده را از مودياني كه خوش حساب نيستند فراهم كند و در نهايت تمكين مالياتي يكي از عوامل مهم تسهيل وصول ماليات است .

تمكين مالياتي به مفهوم پايبندي موديان به تكاليف مالياتي و رعايت قانون مالياتي از سوي آنهاست . تمكين كامل مالياتي از جمله هدف هاي  مهمي است كه همه سيستم هاي مالياتي جهان در آرزوي دستيابي به آن هستند ، و در واقع مي توان گفت كه درجه تمكين مالياتي در هر كشوري معيار سنجش كارآيي سيستم مالياتي آن كشور است . در برابر تمكين مالياتي ، مسئله عدم تمكين مالياتي از سوي موديان مطرح است . ميزان عدم تمكين مالياتي را مي توان با شكاف مالياتي اندازه گيري كرد . شكاف مالياتي عبارت است از ميزان وصول منهاي مالياتي كه در صورت تمكين كامل موديان تحصيل شدني بود .

نكته قابل توجه در مورد عدم تمكين آن است كه بايد بين فرار مالياتي و اجتناب مالياتي تفاوت قائل شد . فرار مالياتي عبارت است از تعديلات غير قانوني كه اشخاص براي نپرداختن ماليات انجام مي دهند. فرار مالياتي اغلب از طريق ابزارهاي غير قانوني مانند پنهان كردن درآمد ، حساب سازي ، رشوه و حتي ارعاب و غيره صورت مي گيرد .

اجتناب مالياتي عبارت است از ترفندهاي قانوني كه اشخاص براي استفاده از امتيازات و راه هاي مشروع قانوني انجام مي دهند ، استفاده از خدمات وكلا و كارشناسان ماهر و مطلع در امر مالياتي از جمله راهكارهاي اجتناب از ماليات است . در واقع موديان مالياتي از طريق ترفندهاي مالياتي بي آنكه در ظاهر از قانون عدول كنند و يا به پنهان كاري و خلاف كاري مبادرت ورزند ، سعي مي كنند با استفاده از مواد قانون و متغيرهاي قانوني تا حد امكان ماليات كمتري بپردازند يا ماليات خود را به تاخير بيندازند .

ترفندهاي مالياتي به اشكال گوناگون براي پرداخت ماليات كمتر به كار مي رود و موديان مالياتي با استفاده از دانش و آگاهي كارشناسان و آگاهان در امور مالياتي از ترفندهاي مالياتي در پرداخت انواع ماليات ( به جز در موارد ماليات هاي تكليفي مانند ماليات بر درآمد حقوق كه قبل از وصول از درآمد كسر مي شود ) به ويژه ماليات بر شركت ها ، ماليات مشاغل و ارث بهره مي جويند ( آقايي ، بهبود كمي ماليات... ، صفحه 105 ) .

به عنوان نتيجه مي توان مهمترين شاخص هايي بيان كننده ي رعايت اصل سهل الوصول بودن ماليات را با استخراج از مباحث فوق به اين شرح تلخيص كرد :

تمكين موديان ، نحوه محاسبه ماليات ، سرعت وصول پس از تعيين ماليات ، ميزان مراجعه موديان با اداره مالياتي و خوداظهاري .

اصل صرفه جويي :

اصل صرفه جويي در وصول ماليات از يك سو ناظر بر سازمان وصول دولت است و از سوي ديگر نوع ماليات ها در سيستم مالياتي دولت مورد توجه قرار مي دهد . بر پايه اين اصل ، ماليات و چگونگي وصول آن بايد طوري تنظيم شده باشد كه تفاوت بين اصل مالياتي پرداختي توسط ماليات دهنده و آنچه پس از كسر هزينه هاي مربوط ، تحويل خزانه دولت مي شود ، حداقل باشد . به عبارت ديگر ماليات بايد به گونه اي وصول شود كه هزينه وصول آن نسبت بسيار ناچيزي از اصل ماليات را تشكيل بدهد ( پور مقيم ، همان منبع ، صفحه 168) .

بر عكس آنچه در بيشتر مدل هاي مالياتي بهينه فرض مي شود ، وصول درآمدهاي مالياتي فعاليت بي هزينه اي نيست ، بلكه ، وصول ماليات ها نيز به مصرف منابع توسط مسئولان مالياتي نياز دارد . قوانين مالياتي بايد به گونه اي طراحي شود كه استفاده از نيروي انساني به حداقل برسد . براي وصول ماليات در عين حال موديان مالياتي نيز به منظور انطباق با نظام مالياتي و تمكين از آن متحمل هزينه هاي مي شوند . اين هزينه ها شامل استخدام حسابدار و وكيل مالياتي و همچنين صرف زمان براي پر كردن اظهار نامه و ثبت سوابق است .

در انتخاب نظام هاي مالياتي و يارانه اي بايد هزينه هاي اداره امور تمكين را در نظر گرفت . حتي نظام هايي كه به نظر مي رسد عادلانه و كارا هستند ممكن است نامطلوب باشند زيرا به شدت پيچيده و از لحاظ اداره بسيار پر خرجند .

مسلما اداره هيچ نظام مالياتي بدون هزينه نيست ، ولي تدبير اين است كه به دقت در مورد اين كه آيا هزينه هاي اداره امور مالياتي به منافع آن مي ارزد يا خير ، انديشيده شود .

اندازه بهينه مديريت مالياتي عبارت است از تعدادي از ابزار مالياتي كه جمع هزينه هاي وصول ماليات مربوط به آن به اضافه هزينه هاي اداره امور ماليات نسبت به مبلغ وصولي ماليات در حداقل ممكن باشد ( روزن ، ماليه عمومي ، صفحات 462 – 464 ) .

به عنوان نتيجه مي توان اهم شاخص هاي بيان كننده ي كه رعايت اصل صرفه جويي يا به صرفه بودن را با استخراج از مباحث فوق به اين شرح تلخيص كرد :

مراحل اداري تا تشخيص ماليات ، نياز به كاركنان جديد و ميزان ماليات  وصول شده .

 

 

فصل دوم :

بررسي مهمترين اصلاحات قانون ماليات هاي مستقيم مصوب  27 / 11 / 1380

( تغييرات اثرگذار بر ماليات مشاغل ، مستغلات و حقوق كاركنان )

 

اصلاحيه مصوب 27 / 11 / 1380 جمعا 133 ماده دارد كه به موجب هر يك از آنها ، يك يا چند ماده قانون ماليات هاي مستقيم به نحوي تغيير يافته و يا اصلاح شده اند . اين عدد گوياي دامنه بسيار گسترده اصلاحات انجام شده است ( همداني ، تصويري از اصلاحيه قانون ماليات هاي مستقيم ، صفحه 4 ) .

مهمترين اصلاحات انجام شده در بخش هاي ماليات بر درآمد مشاغل مستغلات و حقوق در اين بخش مورد استفاده قرار مي گيرد .

ماليات بر درآمد مشاغل :

جايگزين شدن متن و تبصره هاي ماده 95 با متن و تبصره هاي قبلي :

اين ماده در قانون قبلي به تشريح دفاتر قانوني مي پرداخت و جرائم عدم رعايت آيين نامه مربوط به نحوه تنظيم و تحرير و نگاهداري دفاتر را مشخص كرده بود . همچنين وزارت امور اقتصادي و دارايي را مكلف به تهيه نمونه اوراق مخصوصي از قبيل برگ فروش كالا و خدمات و قبض رسيد و حواله انبار براي مودياني كه از اين اوراق استفاده مي كنند ، كرده بود و موديان ملزم به استفاده از نمونه هاي مذكور بودند . همچنين وزارت امور اقتصادي و دارايي مي توانست بنا به تقاضاي قبلي مودي با نمونه دفاتر و وسايل ديگر نگاهداري حساب ، موافقت كند .

ماده 95 قانون فعلي ، صاحبان مشاغل را به سه گروه تقسيم مي كند :

الف : صاحبان مشاغلي كه مكلف به ثبت فعاليت هاي شغلي خود در دفاتر روزنامه و كل هستند و بايد دفاتر و اسناد و مدارك خود را با رعايت اصول و استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري نگاهداري كنند .

ب : صاحبان مشاغلي كه مكلف به ثبت فعاليت هاي شغلي خود در دفاتر درآمد و هزينه هستند .

ج : صاحبان مشاغلي كه مشمول مقررات فوق نيستند و مكلفند صورت خلاصه وضعيت درآمد و هزينه خود را طبق ضوابط و نمونه هاي تعيين شده از طرف سازمان امور مالياتي نگاهداري كنند . ماده 96 قانون پيشين ، اشخاص حقيقي مكلف به نگاهداري دفاتر قانوني را مشخص مي كرد در حالي كه ماده 96 قانون فعلي نوع فعاليت صاحبان مشاغل بند الف و ب را مشخص مي كند .

به نظر مي رسد كه به اين ترتيب قانونگذار به كاهش ابهام موديان و كاركنان و شناسايي موديان جديد توجه كرده است .

ماده 97 قانون ، موارد تشخيص درآمد موديان از طريق علي الراس را مشخص مي كند كه يك تبصره به اين ماده در قانون جديد الحاق شده و بيان كند : ( هرگاه طبق اسناد و مدارك ابزاري يا بدست آمده ، امكان تعيين درآمد واقعي مودي وجود داشته باشد ، اداره امور مالياتي مكلف است درآمد مشمول ماليات را براساس رسيدگي به اسناد و مدارك مزبور يا دفاتر ، بر حسب مورد ، تعيين كند . در صورت داشتن درآمد ناشي از فعاليت هاي مكتوم كه مستند به دلايل و قراين كافي باشد ، درآمد مشمول ماليات آن فعاليت ها همواره از طريق علي الراس تشخيص و به درآمد مشمول ماليات مشخص شده قبلي افزوده و ماخذ مطالبه ماليات واقع خواهد شد ) . به اين ترتيب قانونگذار احتمالا به منظور جلوگيري از اعتراض غير موجه مودي و افزايش خود اظهاري و افزايش تمكين موديان ، اين موارد را وضع كرده است .

ماده 101 قانون پيشين ميزان معافيت اين بخش را تا ميزان يك ميليون و پانصد هزار ريال از درآمد سالانه مشمول ماليات از يك يا چند منبع از پرداخت ماليات معاف و مازاد آن طبق نرخ هاي مقرر در ماده 131 ( قانون قبلي ) مشمول ماليات قرار داده بود .

در قانون كنوني ، مطابق ماده 101 درآمد سالانه مشمول ماليات صاحبان مشاغلي كه اظهارنامه خود را در موعد مقرر تسليم كرده اند تا ميزان معافيت موضوع ماده 84 ( يكصدو پنجاه برابر حداقل حقوق مبناي جدول حقوق موضوع ماده يك قانون نظام هماهنگ پرداخت كاركنان دولت ) از پرداخت ماليات معاف خواهد بود و شرط استفاده از اين معافيت تسليم اظهارنامه نسبت به عملكرد 1382 به بعد است .

ماده 192 قانون قبلي بيان مي كرد : ( در كليه مواردي كه مودي يا نماينده او كه به موجب مقررات اين قانون از بابت پرداخت ماليات مكلف به تسليم اظهارنامه مي باشد چنانچه از تسليم آن در مواعد مقرر در اين قانون ( قانون پيشين ) خوداري نمايد مشمول جريمه اي معادل پنج درصد ماليات متعلقه خواهد بود ) .

مطابق ماده 192 قانون كنوني جريمه مذكور به 10 درصد افزايش يافته است . همچنين تبصره اين قانون چنين بيان مي كند كه تسليم نكردن اظهارنامه از سوي اشخاص حقوقي و مشمولان بند الف و ب ماده 95 اين قانون ( قانون كنوني) موجب تعلق جريمه اي معادل 40 درصد ماليات متعلق مي گردد و مشمول بخشيدگي نمي شود .

اضافه شدن تبصره 3 به ماده 177 ( اين ماده مربوط به وظايف موديان در ارائه اظهارنامه مالياتي است ) صاحبان مشاغل را مكلف مي كند ظرف چهارماه از تاريخ شروع فعاليت ، مراتب را كتبا به اداره امور مالياتي محل اعلام كند و انجام ندادن تكليف فوق در مهلت مقرر مشمول جريمه اي معادل 10 درصد ماليات قطعي و نيز موجب محروميت از كليه تسهيلات و معافيت هاي مالياتي از تاريخ شناسايي توسط اداره امور مالياتي خواهد بود .

ماده 201 قانون پيشين بيان مي كند كه هر كس كه به قصد فرار از ماليات عمدا به مداركي كه خلاف حقيقت تهيه و تنظيم شده باشد براي تشخيص ماليات استناد كند به حبس از 3 ماه تا 2 سال محكوم خواهد شد . ماده 201 قانون كنوني بيان مي كند هرگاه مودي به قصد فرار از ماليات عمدا به مدارك و صورت هاي مالي كه بر خلاف حقيقت تهيه و تنظيم شده است استنادكند يا بر اي سه سال متوالي از تسليم اظهارنامه و ترازنامه و سود و زيان خودداري كند علاوه بر جريمه هاي مقرر ، از كليه معافيت ها و بخشودگي هاي قانوني نيز در مدت مذكور محروم خواهد شد و تبصره الحاقي ، تعقيب و اقامه دعوي عليه مرتكبين نزد مراجع قضايي را به عهده سازمان امور مالياتي كشور نهاده است .

موارد فوق مي تواند مشوقي براي ارائه اظهارنامه مالياتي و همچنين افزايش تمكين موديان باشد .

ماليات بر درآمد مستغلات :

در اصلاحيه جديد قانون ماليات هاي مستقيم ، شماري از ماليات ها حذف شده اند كه عبارتند از :

1 -  ماليات سالانه املاك موضوع مواد 3 تا 9 قانون قبلي . مطابق اين مواد كليه مالكين اعم از اشخاص حقيقي و حقوقي نسبت به جمع ارزش املاك خود و حسب مورد املاك فرزندان تحت تكلف خود اعم از مسكوني و ساير املاك مشمول ماليات سالانه بوده و موظف به ارائه اظهارنامه سالانه  به حوزه مالياتي محل اقامت خود بودند .

2 – ماليات مستغلات مسكوني خالي موضوع مواد 10 و 11 قانون قبلي . مطابق اين مواد مستغلات مسكوني در شهرهاي داراي بيش از 100 هزار نفر جمعيت كه براي اجاره دادن آماده باشند و بدون داشتن موانع قانوني بيش از شش ماه متوالي خالي و بلا استفاده نگاه داشته شوند ، نسبت به بعد از شش ماه مذكور مشمول ماليات بوده و موديان موظف به ارائه اظهارنامه بودند .

3 – ماليات بر اراضي باير موضوع مواد 12 تا 16 همان قانون . مطابق اين مواد كليه اراضي باير واقع در محدوده شهرها كه بدون عذر موجه باير بمانند مشمول ماليات سالانه بوده و مالكين اين گونه اراضي مكلف به ارائه اظهارنامه سالانه بودند .

چنانچه از گزارش كارشناسي گروه تهيه كننده طرح قانون از يك سو ، و مذاكرات مجلس شوراي از سوي ديگر ‌، بر مي آيد ‌، حذف اين مواد ( به موجب ماده 2 لايحه ) به سه دليل صورت گرفته است ؛ نخست ميزان به نسبت اندك درآمد مالياتي از اين منابع ، دوم ناراحتي هاي اجتماعي حاصل از اجراي اين ماليات ها و سوم اينكه ماليات هاي مورد بحث بيشتر مشابه عوارض قابل وصول از سوي شهرداريها هستند ( همداني ، همان منبع) .

الحاق يك تبصره به ماده 53 قانون ، مالكان مجتمع هاي مسكوني داراي بيش از سه واحد استيجاري را كه با رعايت الگوي مصرف مسكن بنا به اعلام وزارت مسكن و شهرسازي ساخته شده يا مي شوند در طول مدت اجاره از 100 درصد ماليات بر درآمد املاك اجاري معاف كرده است و در موارد غير از اين ، درآمد هر شخص ناشي از اجاره واحد يا واحد هاي مسكوني در تهران با مجموع يكصدو پنجاه متر مربع زيربناي مفيد ودر ساير نقاط تا دويست متر مربع از ماليات بر درآمد ناشي از اجاره املاك معاف است . گفتني است كه قبلا به موجب ماده 11 قانون پيشين و احداث و عرضه واحدهاي مسكوني استيجاري مصوب 24/3/1377 كليه واحدهاي مسكوني داراي زير بنايي 120 متر مريع و كمتر كه به منظور سكونت به اجاره واگذار مي شد ، از پرداخت 100 درصد ماليات بر درآمد اجاري معاف بودند كه اين امر وصول ماليات از درآمد واقعي از اين منبع را تا حدود زيادي مختل كرده بود . مثلا اگر شخصي 10 واحد مسكوني زير 120 متر مربع داشت كلا معاف از ماليات و اگر يك واحد اجاري بيشتر از 121 متر مربعي داشت مشمول ماليات بر درآمد اجاره بود .

الحاق يك تبصره به ماده 54 قانون بيان مي كند از ابتداي سال 1382 ، ماخذ محاسبه درآمد مشمول ماليات اجاره املاك ، ارزش اجاري خواهد بود كه توسط كميسيون تقويم املاك براي محدوده شهرها و روستاها بر اساس هر متر مربع تعيين خواهد شد .

به اين ترتيب پيش بيني مي شود كه منظور قانون گذار از قراردادن اين بند كاهش برخورد سليقه اي ماموران مالياتي در تعيين علي الراس مبلغ اجاره و كاهش توانايي تصميم گيري دلخواهانه و كاهش ابهام موديان و ميزان اعتراض يا نارضايتي هاي آنان از اين جهت است . همچنين كاهش مراحل اداري و ميزان مواجعه موديان متصور است .

ماده 57 قانون ميزان معافيت مالياتي شخص حقيقي كه هيچ گونه درآمدي ندارد را تا ميزان معافيت مالياتي درآمد حقوق (يكصد و پنجاه هزار تومان برابر حداقل حقوق مبناي جدول حقوق موضوع ماده يك قانون نظام هماهنگي پرداخت كاركنان دولت ) قرار داده است .

تغيير نرخ هاي ماده 59 راجع به انتقال ملك و سرقفلي ( توام با حذف جدول اين ماده و تعيين دو نرخ مقطوع نازلتر به جاي آنها ) .

ماده 77 قانون جديد يك ماليات اضافي 10 درصد ( به ماخذ ارزش معاملاتي اعياني ملك ) براي فروش دست اول ساختمان هاي نوساز مقرر داشته است كه به هنگام انتقال ملك گرفته مي شود . اين ماليات انحصار به صنف خاصي ندارد و از هر كسي قابل گرفتن است .

موارد مذكور مي تواند به تعيين ماليات متناسب با درآمد و كاهش اعتراضات و نارضايتي هاي موديان و افزايش تمكين آنان كمك كند .

ماليات بر درآمد حقوق :

تغيير نرخ هاي ماليات بر درآمد حقوق موضوع ماده 85 قانون ( به اين نحو كه درآمد حقوق به طور عمده مشمول نرخ مقطوع قرار گرفته است ) .

ماليات بر درآمد حقوق كه قبلا به طور عمده تابع جدول نرخ هاي تصاعدي ماده 131 بود ، اكنون در مورد كاركنان دولت به نرخ مقطوع 10 درصد اعمال مي شود و در مورد ساير حقوق بگيران نيز تا 42 ميليون ريال درآمد سالانه تابع همين نرخ مقطوع است و از آن پس نرخ هاي جديد ماده 131 به كار خواهد رفت . در مورد پرداخت هايي كه از طرف اشخاص و موسسات ديگر ( غير از پرداخت كنندگان حقوق اصلي ) به عمل مي آيد نيز همين قاعده بدون تمايز قابل اجرا خواهد بود .

پيش بيني مي شود منظور قانونگذار تسهيل نحوه محاسبه و وصول در اين بخش بوده است .

اصلاحات مشترك مربوط به هر سه بخش مذكور :

نرخ هاي جدول تصاعدي ماده 131 از چند جهت مهم دستخوش تغيير شده اند :

اولا : گروه عظيمي از موديان از شمول آن خارج شده اند .

ثانيا : تعداد طبقات درآمدي جدول نيز كاسته شده و از 9 به 5 تقليل يافته است .

ثالثا : قدر مطلق نرخ ها هم كاهش چشمگيري داشته است و در نتيجه حداكثر نرخ از 54 درصد به 35  درصد كاهش يافته است .

رابعا : جهش عمده در ارقام ريالي جدول كه اين جهش در مورد طبقه اول درآمدها 30 برابر و در مورد طبقه آخر بيش از سه برابر بوده است .

به نظر مي رسد تغييرات مذكور به منظور افزايش توانايي تشخيص درآمد واقعي موديان از سوي ماموران مالياتي و افزايش در تناسب ميزان ماليات با درآمد موديان و در راستاي برقراري بهتر عدالت مالياتي ، انجام شده است .

ماده 57 قانون ، مرور زمان مالياتي را از 3 سال به 5 سال افزايش داده است ،‌ كه به اين ترتيب مي توان انتظار داشت ميزان فرار مالياتي ناشي از شناسايي نشدن موديان جديد كاهش يابد .

فصل هفتم از باب سوم قانون ماليات هاي مستقيم راجع به ماليات بر جمع درآمد از منابع مختلف كلا به موجب اصلاحيه جديد حذف شده و اين مقوله پايان پذيرفته است . اين مسئله نياز به بررسي جداگانه دارد كه ضمن آن همه جوانب امر مورد بحث قرار گيرد . مهمترين دليلي كه براي اين اقدام ذكر شده است ، اجرا نشدن مقررات راجع به جمع درآمد و متروك ماندن عملي آن در گذشته است .

ماده 157 اصلاحي ، يكي از روش هاي پيشرفته جهان امروز يعني تجديد نظر دوره اي از سوي سازمان امور مالياتي كشور در ارقام ريالي مندرج در قانون با توجه به اثرات تورم را در متن قانون ماليات هاي مستقيم گنجانيده است . كه همان طور كه قبلا ذكر شد مي تواند به تناسب مالياتي و تشخيص درآمد واقعي كمك كند .

ماده 242 در مورد دريافت ماليات اضافي و استرداد آن به مودي است . به اين ماده تبصره اي افزوده شده است كه به موجب آن علاوه بر استرداد اصل ماليات ، خسارتي به نرخ يك و نيم درصد در ماه از تاريخ دريافت تا زمان استرداد بايد از محل وصولي هاي جاري مودي پرداخت شود . مي توان انتظار داشت ميزان اعتراضات ناشي از اضافه وصولي ماليات ، از سوي موديان مالياتي ، كاهش داشته داشته باشد .

اصلاحيه جديد با الحاق ماده 272 به متن قانون نقش بسيار مهمي براي حسابداران رسمي قائل شده است . گزارش حسابرسي كه به درخواست مودي از سوي حسابداران رسمي در ارتباط با وضع مالياتي موديان تهيه شود ، بدون رسيدگي مورد قبول مرجع مالياتي و مبناي صدور برگ تشخيص قرار خواهد گرفت ( همداني ، همان منبع ) . پيش بيني مي شود منظور قانونگذار از افزودن اين ماده ، كمك به افزايش تشخيص درآمد واقعي ، كاهش ميزان اعتراض مودي به ماليات تعيين شده ، كاهش قدرت تصميم گيري ماموران مالياتي ، كاهش مراحل تشخيص ، افزايش تكميل و كاهش مراجعات موديان بوده است .

 

هدف هاي پژوهش

هدف اصلي

مشخص كردن ميزان برقراري اصول ماليات ها بعد از اجراي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 در بخش هاي مشاغل ، مستغلات و حقوق كاركنان .

هدف ثانويه

جلب توجه مسئولان نسبت به اثرات اجراي قانون در برخي جنبه ها به جهت رفع اشكالات و تقويت نقاط قوت قانون ماليات هاي مستقيم در راستاي برقراري اصول ماليات ها .

 

فرضيه هاي پژوهش

فرضيه اول

اجراي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 رعايت عدالت مالياتي را در بخش هاي مشاغل ، مستغلات و حقوق كاركنان نسبت به قبل افزايش داده است .

فرضيه دوم

اجراي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 شفافيت مالياتي در بخش هاي مشاغل ، مستغلات و حقوق كاركنان را نسبت به قبل افزايش داده است .

فرضيه سوم

اجراي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 وصول ماليات هاي مشاغل ، مستغلات و حقوق كاركنان را نسبتآسانتر نموده است .

فرضيه چهارم

اجراي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 در بخش هاي مشاغل ، مستغلات و حقوق كاركنان وصول ماليات را نسبت به قبل به صرفه تر كرده است .

روش پژوهش

روش به كار گرفته شده در اين پژوهش ، توصيفي – تحليلي است و در پايان داده هاي به دست آمده توصيف و تبيين شده اند .

جامعه آماري

جامعه آماري در اين پژوهش كليه كارشناسان ، كارشناسان ارشد و روساي گروه مالياتي مستقر در اداره كل امور مالياتي غرب تهران با حداقل 5 سال سابقه كاري در امور مالياتي است .

نتايج پژوهش و تجزيه و تحليل

نتايج حاصل از تحقيق كه از آزمون آماري 12 فرضيه ( چهار فرضيه براي هر يك از سه بخش ) بر اساس داده هاي حاصل از بررسي پاسخ هاي 153 نفر از كارشناسان ارشد و روساي گروه مالياتي به دست آمد ( مقاله دكتر قدرت الله طالب نيا و علي شيخ حسني ) ، براي هر يك از بخش ها به اين شرح بوده است :

بخش مشاغل :

نتايج آزمون چهار فرضيه مطرح شده براي بخش مشاغل بدين شرح مي باشد :

در اين بخش تشخيص درآمد واقعي موديان بهبود يافته است ، اعتراض به رقم ماليات تعيين شده توسط ماموران مالياتي افزايش پيدا كرده است و در تناسب مالياتي تغيير چنداني مشاهده نمي شود .

نتايج حاصل از تحقيق نشان مي دهد كه :

رعايت عدالت مالياتي نسبت به گذشته در بخش مشاغل كمتر شده ، در بخش مستغلات تغييري نكرده و در بخش حقوق بهبود يافته است .

شفافيت مالياتي نسبت به گذشته در بخش مشاغل كمتر شده و در بخش هاي مستغلات و حقوق بهبود يافته است .

صرفه جويي مالياتي نسبت به گذشته در بخش مشاغل كمتر شده و در بخش هاي مستغلات و حقوق بهبود يافته است .

وصول ماليات نسبت به گذشته در بخش مشاغل مشكل تر شده ، در حالي كه در بخش مستغلات و حقوق آسانتر شده است .

به طور كلي مي توان نتيجه گيري كرد كه اصلاحات قانون براي برقراري اصول ماليات در بخش هاي مستغلات و حقوق كارآيي بيشتري نسبت به قانون پيشين داشته و در بخش مشاغل كارآيي كمتري داشته است .

ميزان قدرت تصميم گيري ماموران مالياتي تغييري پيدا نكرده است ، بنابراين ماموران مالياتي مانند گذشته مي توانند در تغيير رقم ماليات اعمال نظر كنند و موديان نيز ابهام بيشتري نسبت به تكاليف خود داشته اند .

مراحل اداري تا تشخيص ماليات افزايش داشته است و با افزايش وظايف پرسنل ، نياز سازمان به كاربرد نيروي انساني جديد بيشتر شده است ، در حالي كه ميزان وصول ماليات تغيير چنداني نداشته است . در نتيجه هزينه هاي سازمان نسبت به ميزان وصولي افزايش پيدا كرده است .

نحوه محاسبه ماليات مشاغل مشكل تر و مراجعات موديان براي انجام امور مالياتي خود بيشتر شده است در حالي كه سرعت وصول ماليات و تمكين موديان تغيير جنداني نداشته است .

نكته قابل توجه در بخش مشاغل ، افزايش ميزان خود اظهاري موديان است .

بنابراين رعايت عدالت مالياتي ، شفافيت مالياتي ، ميزان صرفه جويي مالياتي و سهولت دريافت ماليات در اين بخش نسبت به قبل از اجراي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 كمتر شده است .

بخش مستغلات :

نتايج آزمون چهار فرضيه مطرح شده براي بخش مستغلات بدين شرح مي باشد :

در اين بخش تشخيص درآمد واقعي مشمول ماليات و ميزان شناسايي موديان جديد تغيير جنداني نداشته و اعتراض موديان به ماليات تعيين شده و تناسب مالياتي كمتر شده است .

قدرت تصميم گيري در مورد ماليات توسط ماموران مالياتي كاهش قابل ملاحظه اي داشته است و در ابهام موديان نسبت به تكاليف قانوني خود تغيير مشاهده نمي شود .

مراحل اداري در اين بخش كمتر شده است و وظايف پرسنل كاهش داشته و در نتيجه نياز سازمان به نيروي انساني در اين بخش كاهش يافته است . در حالي كه وصول ماليات نسبت به قبل كاهش چنداني نداشته است . لذا هزينه هاي وصول ماليات نسبت به قبل كمتر شده است .

در اين بخش ، نحوه محاسبه ماليات آسانتر و مراجعات موديان براي انجام امور مالياتي خود كمتر شده و سرعت وصول ماليات و تمكين موديان و ميزان خوداظهاري آنان افزايش داشته است .

بنابراين رعايت عدالت مالياتي نسبت به قبل از اجراي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 تغيير چنداني نداشته است . در حالي كه شفافيت مالياتي و ميزان صرفه جويي مالياتي بهبود يافته و وصول ماليات آسانتر شده است .

بخش حقوق كاركنان :

نتايج آزمون چهار فرضيه مطرح شده براي بخش حقوق بدين شرح مي باشد :

تشخيص درآمد واقعي موديان افزايش داشته و اعتراض به ماليات از سوي موديان كاهش قابل چشمگيري يافته است.

تغيير چنداني در تناسب مالياتي مشاهده نشده و موديان جديدي هم شناسايي نشده اند .

در اين بخش ميزان قدرت تصميم گيري در مورد ماليات به طور چشمگيري كاهش پيدا كرده و ابهام موديان بيشتر نشده است .

مراحل اداري و ميزان وصول ماليات تغيير چنداني نداشته و كاهش چشمگيري در وظايف پرسنل ايجاد شده است .

مراجعه موديان براي انجام امور مالياتي خود كاهش داشته و نحوه محاسبه ماليات آسانتر شده است ، سرعت وصول ماليات بدون تغيير باقي مانده و تمكين افزايش داشته است .

ميزان خود اظهاري موديان تغيير نكرده است .

بنابراين رعايت عدالت مالياتي ، شفافيت مالياتي و ميزان صرفه جويي نسبت به قبل از اجراي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380 بهبود پيدا كرده و وصول ماليات در اين بخش نيز آسانتر شده است .

 

 

نتيجه گيري كلي

نتايج پژوهش پيشگفته نشان دهنده آن است كه با وجود تاكيد صاحب نظران ماليه عمومي مبني بر اينكه قوانين و مقررات مالياتي بايد بر اساس اصول مالياتي تنظيم شود و همواره اين اصول را برقرار و تقويت كند ، اجراي قانون اخير ماليات هاي مستقيم به جز در چند مورد عملكرد مناسبي در بخش ماليات بر درآمد مشاغل در راستاي برقراري اين اصول نداشته است .

در بخش ماليات مشاغل كه تغييرات قانوني بيشتري را نسبت به دو بخش قبلي تجربه كرده است ، تمامي فرضيه هاي مطرح شده رد شد و اصلاح مجدد قانون در اين بخش با در نظر گرفتن اصول ماليات ضروري به نظر مي رسد .

 

منابع

1 -  چكيده مقاله دكتر قدرت الله طالب نيا و علي شيخ حسني ، نشريه حسابرس ، انتشارات سازمان حسابرسي ، سال نهم  ، شماره 36 ، بهار 1386

2 -  پژويان ، جمشيد ، ماليه عمومي و تعيين خط مشي دولت ها ، انتشارات دانشگاه پيام نور ، صفحه 79

3 – پور مقيم ، سيد جواد ، اقتصاد بخش عمومي ، نشر ني

4 – روزن ، هاروي اس ، ماليه عمومي ( اقتصاد بخش عمومي ) ، ترجمه عين الله علاء

 

نویسنده : محمود جعفری